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深度剖析2018年5月1日后跨期合同发票开具策略

肖太寿 / 2018-05-17
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  • 税法解读
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    自2018年5月1日之后,根据财税[2018]32号文件的规定,增值税税率11%降为10%,增值税税率17%降为16%。如今,已经过了5月1日,纳税人对2018年5月1日前发生的业务到底能否开17%和11%的增值税发票?
    自2018年5月1日之后,根据财税[2018]32号文件的规定,增值税税率11%降为10%,增值税税率17%降为16%。如今,已经过了5月1日,纳税人对2018年5月1日前发生的业务到底能否开17%和11%的增值税发票?分析如下: 一、开具增值税发票的时间点的法律依据分析 《增值税发票开具指南》第二章第一节第四条规定:“纳税义务人应在增值税纳税义务时间发生时开具发票”。基于此规定,纳税人开具发票的时间点有两种:一是纳税义务人在发生增值税纳税义务时间时,即使没有收到款项也必须对外开具增值税发票;二是纳税义务人在没有发生增值税纳税义务时间时,即使收到款项也不对外开具增值税发票。如果不依照增值税纳税义务时间点去开具发票,则一定存在税收风险 二、增值税发票开具依据的原则:发票开具与合同相匹配 通过实践调研发现,企业在开具或索取发票凭证时,必须遵循“发票开具与合同相匹配的原则”,如果发票开具不与合同相匹配,要么是开假票,要么是虚开发票,要么是开具不符合国家有关开票规定的发票。要保证发票入账进成本,抵扣税金,没有税收风险,必须根据交易合同开具发票。“合同与发票开具相匹配”有两层含义:一是发票记载标的物的金额、数量、单价、品种必须与合同中约定的金额、数量、单价、品种相一致;二是发票上的开票人和收票人必须与合同上的收款人和付款人或销售方和采购方或者劳务提供方和劳务接受方相一致。 三、不依照增值税纳税义务时间发生时开具与合同不相匹配的增值税发票的法律后果 根据财税[2008]40号、财税[2008]88号,财税[2009]114号文件的规定,凡是未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除、抵扣增值税进项税、和申请出口退税。基于此税收政策规定,如果纳税义务人没有在增值税纳税义务时间发生时开具的增值税发票,而且开具的增值税发票与合同又不相匹配,则开具的增值税发票是未按规定开具或获得的合法有效凭据,不可以抵扣增值税进项税和企业所得税,甚至触犯刑法落入虚开普通发票或虚开增值税发票的罪名。比如2018年5月1日前就发生增值税纳税义务时间,应该对外开具发票,可是人为拖延到2018年5月1日后开具发票,是一种漏税行为。 四、增值税纳税义务时间的税收政策规定 1、建筑企业的增值税纳税义务时间 根据财税[2016]36号附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》第四十一条和财税[2017]58号文件第一条的规定,施工企业增值税纳税义务时间具体规定如下: 第一,纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。收讫销售款项,是指纳税人销售服务、无形资产或者不动产过程中或者完成后收到款项。   取得索取销售款项凭据的当天,是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。 第二,纳税人提供建筑服务采取预收款方式的,施工企业收取的预收款没有发生增值税的纳税义务时间,预收款的增值税纳税义务时间为建筑企业与发包方进行工程进度结算后,施工企业将“预收账款科目结转到“工程结算”科目的时候。 基于以上税收政策规定,施工企业与房地产企业或发包方进行工程进度结算,增值税纳税义务时间为工程结算书签订之日。具体分以下两种情况。 (1)业主已经支付的部分工程款的增值税纳税义务时间为收到工程款的当天。 (2)业主拖欠施工企业的部分工程款,增值税纳税义务时间分两种情况考虑: 一是如果工程结算书中或建筑承包合同中没标明发包方拖欠的部分工程款未来收款的时间,则增值税纳税义务时间为工程结算书签订之日; 二是如果工程结算书中标明发包方拖欠的部分工程款未来收款的时间,则增值税纳税义务时间为工程结算书或建筑承包合同标明的未来收款的时间。  2、房地产企业收到预收账款的增值税纳税义务时间 根据财税[2016]36号附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第(一)项的规定,房地产企业转让不动产或开发产品并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天为增值税的纳税义务时间。取得索取销售款项凭据的当天,是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,为不动产权属变更的当天。 因此,依据此税收政策规定,房地产企业销售的期房在未完工期间,还没有移交开发产品给购房者,还没有发生增值税纳税义务时间,真正的增值税纳税义务时间为房地产公司与购房者签订购买合同中约定的开发产品移交的时间,如果开发产品移交时间滞后于购房合同中约定的时间,以房地产公司办理开发产品移交或交钥匙的时间。 3、工业和贸易企业的增值税纳税义务时间 (1)增值税纳税义务时间的政策法律依据  《国家税务总局关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》(国家税务总局公告[2011]第40号)就增值税纳税义务发生时间有关问题公告如下:“自2011年8月1日起,纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物,已将货物移送对方并暂估销售收入入账,但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的,其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天(即货物已经发出且未收到货款,但没有开发票);先开具发票的,为开具发票的当天。” 《中华人民共和国增值税暂行条例》(中华人民共和国国务院令第538号)第19条第1款规定:“销售货物或者应税劳务,增值税纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。”该条款有两层含义,第一层含义是增值税纳税义务采取类似“收付实现制”原则,收讫销售款或者取得索取销售款项凭据是确定增值税纳税义务发生时间的关键。第二层含义是先开具发票的,应当即时纳税,这主要是由于增值税专用发票是扣税凭证,在现行“以票抵税”征管模式下,如果允许上游企业开具发票而不确认销项,下游企业却凭票进行抵扣,增值税链条就会断绝,从这个意义上,条例第19条特别规定,先开发票的必须要即时缴纳税款,保证了增值税链条的完整。 《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局第50号令)第三十八条规定:“条例第十九条第一款第(一)项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天,按销售结算方式的不同,具体为: 第一,采取直接收款方式销售货物,不论货物是否发出,均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天; 第二,采取托收承付和委托银行收款方式销售货物,为发出货物并办妥托收手续的当天; 第三、采取赊销和分期收款方式销售货物,为书面合同约定的收款日期的当天,无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的,为货物发出的当天; 第四,采取预收货款方式销售货物,为货物发出的当天,但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物,为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天; 第五,委托其他纳税人代销货物,为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的,为发出代销货物满180天的当天; 第六,销售应税劳务,为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天; 第七,纳税人发生本细则第四条第(三)项至第(八)项所列视同销售货物行为,为货物移送的当天。” (2)不同销售结算方式的增值税纳税义务时间分析 《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局第50号令)第38条和《国家税务总局关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》(国家税务总局公告[2011]第40号对三种不同销售结算方式的增值税纳税义务时间进行了确定。 第一种方式:直接收款模式。采取直接收款方式销售货物,当货物发出且未开具发票的,为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天。 第二种方式:赊销收款模式。采取赊销和分期收款方式销售货物,为书面合同约定的收款日期的当天,无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的,为货物发出的当天; 第三种方式:预收货款模式。采取预收货款方式销售货物,为货物发出的当天。 由于三种收款模式的增值税纳税义务发生时间不同,而且实践当中,很难判断直接收款模式、赊销收款模式和预收货款模式下的增值税纳税义务时间。因此,判断直接收款模式、赊销收款模式和预收货款模式下的增值税纳税义务时间,最根本地还是取决于购销双方订立的合同在合同中确定的付款结算方式,是判断直接收款模式、赊销收款模式和预收货款模式下的增值税纳税义务时间的首要依据。同时,要考虑“实质重于形式”的原则,如果合同约定内容与人们的一般常理相违背,就要根据其实际内容进行判断”。可见区分不同收款方式最根本的方法是注重研究纳税主体之间签订的销售合同,并考虑“实质重于形式”进行判断。 (3)工业和贸易企业增值税纳税义务时间的确定 基于以上对增值税纳税义务发生时间的政策分析,可以总结以下六方面的增值税纳税义务时间的确定技巧。 在合同中明确规定,采取直接收款方式销售货物的情况下,如果已将货物移送对方并暂估销售收入入账,但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的,其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天;如果货物移送对方,并开具发票,但没有收取货款,则增值税纳税义务发生时间为发票开具的当天。如果货物移送对方,而且收取货款但没有开具发票的,则增值税纳税义务发生时间为取得销售款的当天。 企业发生视同销售的情况下,增值税纳税义务发生时间为货物移送的当天。 在合同中明确规定,采取赊销和分期收款方式销售货物的情况下,如果书面合同中有约定收款的时间,则增值税纳税义务发生时间为书面合同约定的收款日期的当天;如果无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的,则增值税纳税义务发生时间为货物发出的当天; 在合同中明确规定,采取预收货款方式销售货物的情况下,则增值税纳税义务发生时间为货物发出的当天。 在合同中明确规定,采取托收承付和委托银行收款方式销售货物,则增值税纳税义务发生时间为为发出货物并办妥托收手续的当天; 委托其他纳税人代销货物的情况下,增值税纳税义务发生时间为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。如果未收到代销清单及货款的,则增值税纳税义务发生时间为发出代销货物满180天的当天。 五、5月1日后,跨期合同的发票开具策略 第一、对于2018年5月1日前已经施工的未完工的在建项目(建筑合同未履行完毕),如果发包方与建筑企业一直未进行工程进度结算,则建筑企业开具发票的方法如下: 一是发包方在2018年5月1日前支付给建筑企业部分工程进度款,建筑企业向发包方开具11%的增值税专用(普通)发票; 二是发包方在2018年5月1日后支付给建筑企业部分工程进度款,建筑企业向发包方开具10%的增值税专用(普通)发票; 第二、2018年5月1日前已经履行合同的一部分,另一部分合同是要到2018年5月1日之后履行的情况下,对于2018年5月1日之后履行的合同,建筑企业按照10%(一般计税项目)或3%(简易计税项目)向发包方开具发票;对于2018年5月1日前已经履行合同的一部分的工程结算款,如果发包方与施工企业签订的建筑合同中的“工程款结算和支付条款”中约定:剩下的部分工程款(实际上是发包方拖欠的部分工程款)于工程最后竣工验收后(竣工验收的时间在2018年5月1日之后)再支付,则建筑企业向发包方开具发票有以下两种方法: 一是发包方在2018年5月1日之前提前支付拖欠的部分工程款,建筑企业向发包方开具11%的增值税发票; 二是发包方在工程最后竣工验收后(竣工验收的时间在2018年5月1日之后)支付拖欠的部分工程款,建筑企业向发包方开具10%的增值税发票。 第三、2018年5月1日前已经完工且进行决算的工程项目,对于拖欠的部分工程款,如果发包方与施工企业签订的建筑合同中的“工程款结算和支付条款”中没有约定:剩下的部分工程款(实际上是发包方拖欠的部分工程款)于工程最后竣工验收后(竣工验收的时间在2018年5月1日之后)再支付,则则建筑企业向发包方开具发票有以下两种方法:  一是建筑企业必须在2018年5月1日前向发包方开具11%的增值税发票。  二是《关于统一小规模纳税人标准等若干增值税问题的公告》(国家税务总局公告2018年第18号)第九一般纳税人在增值税税率调整前未开具增值税发票的增值税应税销售行为,需要补开增值税发票的,应当按照原适用税率补开发票。”的规定,则建筑企业在2018年5月1日前已经发生增值税纳税义务时间应向发包方开具11%的增值税发票,而没有向发包方开具11%的增值税发票,在2018年5月1日之后,建筑企业应当向发包方补开11%的增值税发票。但是《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定:纳税人未按照规定期限缴纳税款的,扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的,税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十五条规定:税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间,为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际或者解缴税款之日止。基于以上税收政策规定,建筑企业在2018年5月1日后补开11%的增值税发票有税收风险:没有按照2018年5月1日前的增值税纳税义务时间开发票,属于延期缴纳增值税的行为,必须接受税务机关处罚:从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。 第四、如果发包方或业主是依法不可以抵扣增值税进项税额的单位(例如政府部门作为业主),则2018年5月1日前已经完工且进行决算的工程项目,政府与建筑企业的“工程进度款支付条款”约定的工程款支付时间时2018年5月1日之后,则发包方在5月1日前支付的工程款,建筑企业向发包方开具11%的增值税普通发票;发包方在5月1日后支付的工程款,建筑企业向发包方开具10%的增值税普通发票。 第五、对于2018年5月1日前已经施工的未完工的在建项目,如果发包方与建筑企业一直未进行工程进度结算,则建筑企业开具发票的方法如下:   一是发包方在2018年5月1日前支付给建筑企业部分工程进度款,建筑企业向发包方开具11%的增值税专用(普通)发票;   二是发包方在2018年5月1日后支付给建筑企业部分工程进度款,建筑企业向发包方开具10%的增值税专用(普通)发票;   第六、2018年5月1日前签订的建筑承包合同未完工,且收到发包方的预付款,2018年5月1日之后,建筑企业就预收款,根据财税[2017]58号文件第二条的规定,向发包方开具10%的增值税专用发票或普通发票。 2、房地产企业跨期合同的发票开具 由于房地产企业销售的是期房,要等到2018年5月1日之后才与购房者进行移交开发产品,房地产企业应在移交开发产品时或移交钥匙时,向购房者开具10%的增值税专用发票(购房者是企业)或10%的增值税普通发票(购房者时自然人个人)。 3、采购货物跨期合同的发票开具 第一,在合同中明确规定,采取赊销和分期收款方式销售货物的情况下,如果采购合同中有约定收款的时间是2018年5月1日之后,则销售方在2018年5月1日之后收款日期的当天,向采购方开具16%的增值税发票;如果无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的,则销售方在货物发出的当天(如果是2018年5月1日之前)向采购方开具17%的增值税发票,或者在货物发出的当天(如果是2018年5月1日之后)向采购方开具16%的增值税发票。 第二,在合同中明确规定,采取预收货款方式销售货物的情况下,则销售方的发票开具如下:一是如果货物发出时间在2018年5月1日之前的时间,则销售方向采购方开17%的增值税专用(普通)发票;二是如果货物发出时间在2018年5月1日之后的时间,则销售方向采购方开16%的增值税专用(普通)发票。 第三,合同中明确规定,采取托收承付和委托银行收款方式销售货物的情况下,则销售方的发票开具如下:一是如果货物发出且办妥托收手续的时间在2018年5月1日之前的时间,则销售方向采购方开17%的增值税专用(普通)发票;二是如果货物发出且办妥托收手续的时间在2018年5月1日之后的时间,则销售方向采购方开16%的增值税专用(普通)发票。 六、绝对不允许存现以下几种不合法合规开具发票的情形 1、2018年5月1日前签订的采购合同而且正在履行当中,采购方未分清增值税纳税义务时间而要求销售方在2018年5月1日之前一次性提前开具17%的增值税专用(普通)发票。 2、2018年5月1日前签订且未履行的采购合同,采购方要求销售方在2018年5月1日之前一次性提前开具17%的增值税专用(普通)发票,是虚开的增值税专用(普通)发票。建议废止原合同,在2018年5月1日之后重新签订采购合同,适用16%税率开具增值税专用(普通)发票。 3、房地产企业或发包方对于未完工正在履行的建筑合同,未分清增值税纳税义务时间而要求建筑企业提前一次性提前开具11%的增值税专用(普通)发票。 4、房地产企业或发包方对于未完工正在履行的建筑合同,给建筑企业降低一个税点,按照10%与建筑企业进工程结算,或者与建筑企业签订补充协议,按照10%调整工程造价,在2018年5月1日之后,要求建筑企业向其开具10%的增值税专用(普通)发票。因为该做法《建设工程价款结算暂行办法》(财建[2004]369号)第六条第二款“合同价款在合同中约定后,任何一方不得擅自改”和 《中华人民共和国招标投标法实施条例》第五十七条“招标人和中标人应当依照招标投标法和本条例的规定签订书面合同,合同的标的、价款、质量、履行期限等主要条款应当与招标文件和中标人的投标文件的内容一致。招标人和中标人不得再行订立背离合同实质性内容的其他协议。”的规定。 5、在2018年5月1日前发生增值税纳税义务时间,已经按照“未开具发票”收入申报缴纳增值税,2018年5月1日之后才开具发票时,按照16%或10%对外开具增值税专用(普通)发票。因为根据《关于统一小规模纳税人标准等若干增值税问题的公告》(国家税务总局公告2018年第18号)第九条“一般纳税人在增值税税率调整前未开具增值税发票的增值税应税销售行为,需要补开增值税发票的,应当按照原适用税率补开发票。”的规定,必须继续开具17%或11%的增值税专用(普通)发票。 七、2018年5月1日之后开具17%、11%税率发票的2种合法情形和2种有税收风险发票分析 1、法律依据 根据《关于统一小规模纳税人标准等若干增值税问题的公告》(国家税务总局公告2018年第18号)第九条“一般纳税人在增值税税率调整前已按原适用税率开具的增值税发票,发生销售折让、中止或者退回等情形需要开具红字发票的,按照原适用税率开具红字发票;开票有误需要重新开具的,先按照原适用税率开具红字发票后,再重新开具正确的蓝字发票。一般纳税人在增值税税率调整前未开具增值税发票的增值税应税销售行为,需要补开增值税发票的,应当按照原适用税率补开。 22018年5月1日之后开具17%、11%税率发票的2种合法情形 根据以上税收法律依据,2018年5月1日之后开具17%、11%税率发票的2种合法情形如下: 第一种合法开票情形:2018年5月1日前已按照17%/11%原税率开具发票的业务,在5月1日以后,如果发生销售折让、中止或者退回的,纳税人按照原适用税率开具红字发票;如果因为开票有误需要重新开具发票的,先按照17%/11%原适用税率开具红字发票,然后再重新开具正确的蓝字发票。 第二种合法开票情形:在2018年5月1日税率调整前按照17%/、11%原适用税率未开具发票已申报缴纳增值税(即按照未开票收入报增值税),在5月1日以后,如果需要补开发票,应当按照17%/11%原适用税率补开。 3、2018年5月1日之后开具17%、11%税率发票的税收风险分析 第一种有税收风险的开票情形:在2018年5月1日税率调整前,纳税义务发生已发生,未开票或未申报缴纳增值税,在5月1日以后,如果需要补开发票,应当按照17%/11%原适用税率补开,但是存在企业补缴滞纳金和影响企业纳税信用级别的风险。 第二种有税收风险的开票情形:增值税纳税义务发生在5月1日以后,如果按照17%、11%原适用税率开具发票,属于“不合规”发票,不符合规定的发票,不得作为税收凭证:不能进项税额抵扣、不能企业所得税税前扣除、不能土地增值税税前扣除等。   肖太寿  
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    作者
    • 肖太寿 经济学博士,合同控税理论提出者
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